Кира Гин, управляющий партнер, и Елена Констандина, старший налоговый юрист юридической фирмы «Гин и партнеры», рассказали, когда использование расчетного метода определения налоговых обязательств станет массовым и как этот механизм может быть реализован на практике?
Налоговая реконструкция, или, как еще называют эту процедуру, определение налоговых обязательств расчетным путем, в основе которого лежит принцип объективного определения обоснованного налогового результата пока не применяется в России массово. Такую процедуру в некоторых спорах назначют арбитры, и почти каждое такое дело становится резонансным, так как возможно приближает момент, когда использование налоговой реконструкции станет частью обычного делового оборота.
Объясните, пожалуйста, на простом примере, что такое налоговая конструкция?
Елена Констандина: Представим себе ситуацию: во время проверки инспекция выясняет, что налогоплательщик закупал товары не у поставщика, как это отражено в документах, а напрямую у изготовителя. Это значит, что стоимость приобретенных товаров была не такой, как показана в бумагах предприятия, а значительно ниже. Что сделают сегодня инспекторы при обнаружении подобного факта? В соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса ревизоры полностью снимут понесенные компанией расходы и налог на добавленную стоимость если он был. То есть предприятие фактически потеряет средства потраченные за приобретение товара, которые могло бы учесть при расчете налог на прибыль, а так же вернуть уплаченный при закупке НДС. А вот в случае, если бы ревизоры применяли налоговую реконструкцию, развитие событий было бы совсем иным. Фискальные обязательства в части расчета налога на прибыль и НДС должны были быть определены расчетным путем. То есть в случае, если известен производитель товара, а в благонажедности поставщика ревизоры начали сомневаться, то инспекторы могут произвести такой расчет: из стоимости закупки вычесть цену товара у производителя, иначе говоря удалить и удалить из расчета налоговой базы наценку контрагента, вызывающего сомнения.
То есть суть налоговой реконструкции в том, чтобы попытаться определить размер понесенных расходов компании и все-таки их учесть?
Кира Гин: Да! Если в реальности операции имели место и расходы компания фактически понесла, то нужно определить, сколько составили расходы и какой НДС был перечислен в бюджет (если была закупка товаров, которые облагаются этим налогом). Организация заплатившая за товар, лишается не всей суммы потраченной на закупку товара, а только части средств. Именно по этому проведение налоговой реконструкции можно назвать справедливым подходом по отношению к налогоплательщику.
Такая реконструкция включена в Налоговый кодекс России?
Елена: Нет, расчетный метод определения налоговой базы по сомнительным контрагентам законодательно в России не определен. Но я думаю с уверенность можно сказать, что бизнес-сообщество очень ожидает какой-то ясности в отношении применения налоговой реконструкции. Дело в том, что так или иначе эта процедура уже применяется в нашей стране, но только по инициативе судей, инспекторы не инициируют налоговую реконструкцию.
Как давно появилась такая практика в России?
Елена: В основе принципа налоговой реконструкции лежит многолетний судебный опыт в спорах о необоснованной налоговой выгоде. Так или иначе, прямо или косвенно, подход к определению налоговой базы расчетным методом находит свое отражения в самых разных судах, в актах Конституционного суда, Высшего арбитражного суда и др. Сегодня, несмотря на то, что на уровне законодательства налоговой реконструкции в России нет, арбитры используют в своих решениях этот принцип. В этой связи очень интересен анализ зарубежного законодательства, в частности опыт Республики Беларусь, где законодатель следом за введением нормы, которая по смыслу похожа на российскую статью 54.1 Налогового кодекса, ввел и понятие налоговой реконструкции. В соответствии с новой нормой республики Беларусь налоговая база компании может быть теперь скорректирована и определена исходя из фактических сведений об объектах налогообложения. Налоговая реконструкция может быть применена в республике Беларусь в случаях, если выявлено хотя бы одно из условий: установлено искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности, если основной целью сделки была неуплата налогов, или отсутствие реальных сделок вовсе.
Насколько популярна эта мера в Беларуси?
Елена: На данный момент говорить о массовом применении нормы не приходится. Возможно, это временно и пока в стране вырабатывается единый подход к использованию новеллы. В любом случае, нельзя не отметить, что законодатель соседнего с нами государства проявил более активный подход.
Известная ли позиция Минфина или ФНС России по этому вопросу?
Елена: Мы имеем лишь факт вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, а вот понятие «налоговая реконструкция» не нашло закрепления в законодательстве. Более того, ведомства в своих письмах не раз подчеркивали, что налоговые инспекторы не определяют расчетным путем сумму налоговых обязательств предприятия.
Почему власти отказались от добавления в фискальное законодательство расчетного метода определения налоговой базы, как вы думаете?
Кира: Статья 54.1 Налогового кодекса во многом носит карательный характер. Если компания когда-то искажала данные, работала с неблагонадежными контрагентами, была недостаточно внимательна при поиске и заключении договоров с новыми деловыми партнерами, а может быть, и осознанно заключала контракты с фирмами-однодневками, то она лишается вычетов и по НДС, и по расходам при расчете налога на прибыль. То есть норма своим существованием напоминает бизнесу, как не нужно делать, а также значительно увеличивает налоговые риски организаций. Статья 54.1 НК РФ, предполагает наложение штрафа на бизнес в размере 40%, что в два раза больше других санкций.
Давайте уточним, почему говоря о налоговой реконструкции, мы говорим и о статье 54.1 НК РФ?
Кира: Допустим, организация знает производителя товара, но у него как у завода есть минимальные показатели для закупки, в этот момент как раз и появляются посредники, на этом они и зарабатывают: покупают много, продают малыми частями.
И в этот момент образуется та самая налоговая выгода на звене посредника. И в случае, если предприятие, закупающее малые партии у посредника, не проявило должную осмотрительность и деловой партнер оказался неблагонадежным его могут лишить понесенных налоговых расходов. Но ведь эту сделку можно реконструировать и вычесть НДС и налог на прибыль, как будто компания напрямую закупила товары у производителя. Это будет справедливо. То же самое касается импортной продукции. В этом смысле мы связываем статью 54.1 НК РФ и налоговую реконструкцию, они дополняют друг друга.
Летом прошлого года арбитры Арбитражного суда Западно-Сибирского округа вынесли решение в котором указали ревизорам на необходимость проверки фактического исполнения сделки и определения суммы расходов компании. по своей природе, решение судей является примером проведения налоговой реконструкции.
Для своей деятельности компания закупала молоко, во время проверки, ревизоры пришли к выводу в ненадежности контрагентов. Ревизоры указали, что фактически приобретение сырого молока осуществлялось непосредственно у сельхозпроизводителей, которые не являются налогоплательщиками НДС, а спорные поставщики включены были включены в деловой цикл проверяемой компании лишь формально. На этом основании инспекторы приняли решение отказать предприятию в налоговых вычетах по НДС и в принятии к расходам затрат на покупку сырого молока при расчете налога на прибыль организаций.
Компания была не согласна с таким подходом ревизоров и спор в конечном счете дошел до арбитров. Судьи в части налога на прибыль организаций заняли сторону компании, они указали на то, что из толкования статьи 54.1 Налогового кодекса следует, что налоговые органы должны были проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота проверяемой компании, выявить их действительный экономический смысл и определить реальный размер соответствующих налоговых обязательств. Таким образом, арбитры признали правомерным произведение в отношении предприятия налоговой реконструкции в части налога на прибыль организаций (Постановление Арбитражного суда Западно- Сибирского округа от 09 июля 2020 года по делу No А27-17275).
Кира Гин: Если в реальности операции имели место и расходы компания фактически понесла, то нужно определить, сколько составили расходы и какой НДС был перечислен в бюджет, поэтому проведение налоговой реконструкции можно назвать справедливым подходом по отношению к налогоплательщику.
Налоговую реконструкцию можно произвести при любой сделке?
Кира: Есть ситуации, в которых как ни крути налоговую реконструкцию применять нельзя, хотя мне кажется в большей части споров о необоснованной налоговой выгоде эта процедура нашла бы свое применение.
Я бы хотела вернуться к истории введения статьи 54.1 НК РФ. В момент принятия нормы было довольно много споров и рекомендаций о том, какой должна быть эта статья и нужна ли она вообще. Ведь к тому времени, когда законодатель разрабатывал новую новеллу, был уже наработан опыт использования и налоговыми инспекторами, и судьями Постановления Пленума No 53. Знаю от коллег, которые активно участвовали в разработке нормы, что редакция, которую в итоге приняли, оказалась для многих неожиданной. Как минимум, потому что новая статья внесла определенную неразбериху в дела, связанные с необоснованной налоговой выгодой, и усилила давление на бизнес. Одновременно с этим особенно интересно наблюдать, как судьи в разных регионах страны все равно используют налоговую реконструкцию, разрешая споры о необоснованной налоговой выгоде. Только за последний год появилось несколько решений, в которых арбитры производят реконструкцию.
Можно ли назвать такие судебные решения общим трендом?
Елена: Нет, пока рано об этом говорить. Единого подхода все еще нет. Но сам факт, что арбитры занимают сторону бизнеса и предлагают про- вести налоговую реконструкцию, вселяет определенный оптимизм.
Давайте поговорим о письме ФНС России, которого ждут, кажется, все компании и налоговые юристы.
Елена: Уже некоторое время бизнес-сообществом ожидается публикация письма Налоговой службы, которое введет во взаимоотношения ревизоров и предпринимателей налоговую реконструкцию. Насколько известно, документ обсуждается на уровне ФНС, но пока так и не был опубликован.
Вы говорите, письмо ожидается уже некоторое время, почему его все еще не опубликовали и есть ли такой документ в принципе, может быть это просто слухи?
Кира: Скорее всего, ревизоры не могут прийти к какому-то финальному тексту. Письмо действительно существует, это не слухи. Не могу сказать, что это был скан с оригинала, но коллеги мне показывали этот документ. С того времени прошло минимум полгода. То есть в реальности письмо действительно есть.
Но оно не опубликовано. Почему?
Кира: Видимо, отсутствие публикации связано с некими согласовательными моментами. Можно предположить, что налоговый орган опасается, что письмо окажется слишком либеральным. Дело в том, что в подготовке этого документа большую роль сыграл новый заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Виктор Бациев. Ранее он был председателем налогового состава ВАС РФ, в настоящее время он курирует судебную практику налогового ведомства, работает в том числе над формированием единообразного подхода к применению нижестоящими органами статьи 54.1 НК РФ. В том тексте, который видела я, очень видна рука Виктора Бациева, этот документ в значительной степени отражает именно справедливый подход к работе налогоплательщиком.
Кира, вы сказали, что письмо может быть слишком либерально. Может ли сложиться ситуация, в которой итоговый текст документа будет отличаться от того, какой вы видели?
Кира: Я слушала предновогоднее интервью Виктора Бациева, в котором он рассказал, что на налоговую реконструкцию будут иметь право только те компании, которые будут активно содействовать восстановлению действительных налоговых обязательств. То есть это означает, что бизнесу нужно будет сразу определиться, какой позиции он придерживается: грубо говоря, либо признаться, что компания работала с «фирмами-однодневками» и помогать ревизорам проводить ту самую реконструкцию, либо, наоборот, продолжать отстаивать мнение, оставаясь как бы в стороне.
Как вы думаете, когда все же может быть опубликовано это письмо?
Елена: Мы полагали, что оно будет опубликовано еще в конце прошлого года. Пока этого не произошло. В любом случае мы видим большое количество положительных судебных решений по налоговой реконструкции, что делает реалистичным более массовое применение этого подхода к бизнесу.
Еще один пример налоговой реконструкции в споре ревизоров и Балтийской экспедиторской компании. Во время проверки ревизоры заподозрили предприятие в фиктивности сделок с посредниками, которые ввозили на территорию России товара из-за рубежа.
Во время проверки компании, ревизоры обратили внимание на двух деловых партнеров организации с признакам предприятий не ведущих реальной деятельности. Так физические лица, которые числились руководителями, такие данные не подтвердили, у предприятий не было сотрудников и материально-технического оснащения. Ревизоры установили, что движение по счетам предприятий носят «транзитный» характер, компании не перечисляли в бюджет НДС и зарегистрированы по одному адресу. Контролеры пришли к выводу, что спорные компании были созданы для единственной цели – оформления ввоза на территорию России товаров в интересах проверяемого предприятия.
Инспекторы отказали организации в учете расходов при расчете налога на прибыть и получения вычетов. Компания попыталась оспорить решение, но арбитры первой инстанции подтвердили правомерность действий ревизоров.
Судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 30 июля 2020 года по делу No А56-85058/2019 указали, что «<...> выявление налоговым органом недобросовестных, в т.ч. умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды не снимает с налогового органа обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, хотя и возлагает на последнего риски, связанные с применением расчетного метода <...>». Решение ревизоров признано недействительным в части доначисления НДС и налога на прибыль.
Источник: журнал «Расчет» №2 за 2021 год.
Присоединяйтесь к нашему Telegram-каналу